云顶财说 |（中篇）：中亚国家税制、税收营商环境、税收协定对比分析

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2020-12-16 11:50
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承接上篇对于“走出去”企业在中亚国家的税收风险类型的梳理，中篇将着重讲述中亚各国税收制度差异与税收营商环境，同时对我国与中亚五国签订的税收协定内容进行总结。

“走出去”企业在中亚国家税收风险防范研究

中亚国家税制、税收营商环境、税收协定对比分析

（中篇）

张小三 陈丹

对东道国税制和税收征管环境的充分了解，有助于企业规避相应的税收风险，保障企业的健康稳定运营。我国与中亚国家签署的双边税收协定有助于企业享受合理的税收权益、避免税收双重征税及税收歧视等事件的发生。本篇首先对比分析中亚各国税收制度的差异，随后描述了各国税收营商环境水平，最后总结了我国与中亚国家签署的双边税收协定的主要内容。

4.1 中亚国家税收政策

中亚国家税收政策是影响我国“走出去”企业在国外投资回报的重要因素之一，对各国税收政策的充分了解有利于企业规避相应税收风险。表4-1列出了中亚国家主要税种及税率。

表4-1 中亚国家主要税种及税率

资料来源：根据国家税务总局中亚国别投资指南整理

4.1.1 企业所得税与个人所得税

从企业所得税看，五个国家的税率位于7.5%—20%之间，除塔吉克斯坦非工业企业为23%的税率外，其余四国税率均不到20%（见表4-1），总体上看，有利于吸引外商投资。

哈萨克斯坦企业所得税税率为20%，然而为推进农业发展，农业农产品税率享受6%的税收优惠。此外，在经济特区开展贸易活动若对达到税法要求的企业，还可享受减免税收等优惠政策。

吉尔吉斯斯坦企业所得税税率为10%，对于外商在本国承接大型项目获取和国内企业经营活动无关的股息，无需缴纳任何所得税与预提税。此外，该国对黄金行业具有特殊税法规定，对于从事开采与销售黄金、精矿、成品金的企业，无需缴纳所得税，但根据销售额，要缴纳1—20%不等的利润税。

塔吉克斯坦企业所得税税率为23%，为五国最高税率，但工业企业享受13%的税率优惠。为鼓励小型企业发展，该国对其实行简化税制的优惠政策，此类企业无需缴纳所得税、增值税以及公路税费等。外资企业进入后，除按照国家税法正常缴纳税费后，还需缴纳利润的15%作为利润税，若双边签订协定，则按照协定内容收取。

乌兹别克斯坦企业所得税税率为7.5%，为五国最低，但商业银行所得税税率为15%。对移动服务企业推行超率累进税率规定，对于利润低于20%的部分征收7.5%所得税，超出20%的部分则征收50%所得税。除企业所得税外，该国还新增地方所得税与发展基础设施税两个税种，税率根据会计利润调整，最高不超过8%。从事农业领域的企业税率统一设定为5%。

土库曼斯坦企业所得税税率为8%。另外，对于特殊的企业所得，按照企业类型核定，税率为2％和20％，小微企业为2%，分支机构则是20%，对从事石油天然气资源勘探和开采的公司的税率则20%，政府控股50%的企业所得税税率为20%。外资企业除正常缴纳所得税外，还需额外缴纳1%的城建税。

从个人所得税看，五国税率普遍较低，哈萨克斯坦、吉尔吉斯坦、土库曼斯坦三国均为10%，塔吉克斯坦为13%，最高为乌兹别克斯坦的23%。

4.1.2 流转税

从增值税看，中亚国家增值税税率最低12%，最高20%。在出口产品和服务方面，中亚国家均实行零税率；同时，对文化、教育、医疗、旅游和金融等行业各国有着不同的免征税费的选择。

对于酒、石油、烟草等行业，中亚国家均征收消费税，至于消费税税率，则由政府视实际情况制定与调整。土库曼斯坦消费税税率主要是依据物品种类、年生产量或进口情况制定，每年都会产生不同程度的波动，当前该国正逐步完善消费税税法规定。财产税方面，除塔吉克斯坦外，其余四国对于资源开采行为，除了正常缴纳增值税外，还额外征收采矿税。

从营业税看，吉尔吉斯斯坦与塔吉克斯坦的税法中，除设有消费税外，还设有营业税。该税种针对的范围主要是免征增值税的产品、服务、通话业务以及银行业务等。免征增值税产品、工程以及服务的商业活动税率为1%，其余活动为2%；银行业务、通信业务以及其他商业活动税费分别为5%、2%、2%。

4.1.3 中亚国家涉外所得分析

表4-2 中亚各国企业所得税涉外规定

资料来源：根据国家税务总局网站，中亚国别投资指南整理

中亚国家对于资本利得都采取正常纳税。哈萨克斯坦出售股份有条件免税；塔吉克斯坦证券利得正常征税，其他不征税；乌兹别克斯坦非居民取得境内股权利得和不动产利得税率20%。另外，中亚国家对于亏损结转的做法是允许企业损失向后结转并规定相应的年限。结转期有3类年限，分别为3、5、10年，而且乌兹别克斯坦规定结转额不得超过当年所得额50%，有利于降低企业所得税负担。对于境外税收抵免，哈萨克斯坦、塔吉克斯坦对此推行限额抵免政策，而其余三个国家限额抵免的范围只限定于协定国 [1] 。

中亚国家都建立了转让定价的应对机制。土库曼斯坦规定税务部门负有监管转移定价情况的职责，并划定了某些特定领域或特定类型的贸易活动作为监管重点，比如关联方交易额与市场均价相差20%的贸易活动。吉尔吉斯斯坦、乌兹别克斯坦的转让定价监管体系相对不完善，但税务部门对关联方之间的贸易活动享有定价权利。塔吉克斯坦要求税务部门监控关联方交易活动，若其交易价格与市场均价存在30%的差异，税务部门享有将价格调整到正常水平的权利。哈萨克斯坦由海关与税务部门共同解决转让定价问题，当发现跨境交易与直接涉及地下合同、交易一方享受税收优惠或交易前两年内存在亏损新乡的商业交易，若根据相关指标判定其与市场均价相差较大时，应重新判定其应当缴纳的税款并给予一定处罚，若交易存在第三方，则对第三方一并惩处 [2] 。

中亚国家的资本弱化政策相对宽松。在五个国家中，仅哈萨克斯坦有明确的资本弱化规定，即除去利息限额后，其资本弱化能够接受的债权股权比例为4：1。塔吉克斯坦只限定了利率扣除标准，对借款多少没有要求。

此外，为引入外资与留住外商，中亚五国均制定了一系列税收优惠政策，对优先发展的产业或需要外商扶持发展的产业给予较高减税政策，对股息、利息等设定的预提税税率也相对较低，技术费、管理费方面的预提税处于适中状态。

综上，中亚国家税法政策与我国存在较大不同。此外，在实践中，中亚国家税务部门具有较强的自由裁量权，可能出现违背双边税收协定内容重复征税等问题，给“走出去”企业带来税收风险。

4.2 中亚国家营税收商环境分析

“纳税”是企业跨境活动重要的指标，反映了税收在经营环境的地位和各国税收政策的变动趋势。本课题根据世界银行公布的税收营商环境数据，选取“纳税次数”、“纳税时间”、“税后流程”三个指标，从企业纳税便利度和纳税遵从成本角度来分析中亚国家的税收营商环境。

1、纳税次数。表4-3所示，中亚四国年均纳税次数相差较大，2009-2019年间，哈萨克斯坦纳税次数为平均来说7次，纳税次数保持了较低水平；塔吉克斯坦纳税次数由69次降到了6次，直线下降；乌兹别克斯坦从58到10，中间有所波动；吉尔吉斯共和国则从76下降51，改善相对不大。

表4-3 中亚四国2009-2019年纳税次数（单位：次）

资料来源：根据世界银行发布的2009-2019营商环境报告整理

表4-4 中亚四国2009-2019年纳税时间（小时/年）

资料来源：根据世界银行发布的2009-2019营商环境报告整理

2、纳税时间。如见表4-4所示，2009-2019年间，哈萨克斯坦企业纳税时间由最高的每年261小时下降至182小时；塔吉克斯坦企业纳税时间从每年296小时减少至224小时；乌兹别克斯坦企业纳税时间从每年205.2小时降至181小时；吉尔吉斯斯坦企业纳税时间由每年222小时增加到225小时。

3、报税后流程。世界银行从2016年开始将政府处理报税的效率纳入到税收营商环境中考量，哈萨克斯坦和吉尔吉斯斯坦报税后流程指标一直没变。塔吉克斯坦分数一直在上升，从42.75至61.35。乌兹别克斯坦增加至76.92。

表4-5 中亚四国2016-2019年报税后流程指标（0-100）

从以上指标看，哈萨克斯坦税收营商环境改善较大。2008年，哈国降低了对公司迟交税款的制裁；2010年，降低了社会税率和企业所得税税率；然而在2015年哈国对国家企业家协会强制捐款以及增加车辆税和环境税，使公司纳税更加复杂，税负加大。塔吉克斯坦和乌兹别克斯坦的税收营商环境也在逐渐变好。塔吉克斯坦在2014至2017年间，将最低所得税与企业所得税合并，同时取消了零售销售税；此外引入电子系统和支付系统，还引入电子发票和扩大电子申报系统，使纳税更加容易。乌兹别克斯坦在2010年合并企业所得税规定的新税法，于2014年取消了一些小税种，并于2018年引入电子系统申报和支付相应税费，使纳税更容易、成本更低。总体来看，中亚国家税收营商环境得到持续改善，这与中亚国家进行税制改革、合并税种、实行网络申报和缴纳税款等措施有关。

4.3 我国与中亚国家税收协定

税收协定是国际税收关系与税务合作的法律基础，是国家之间调节税收权益分配和税收关系的重要依据。税收协定旨在避免双重征税风险，赋予跨境企业享受股息、利息以及其他相关税收优惠，税收信息交换机制还可以遏制跨国企业的偷税漏税问题以及税收协调机制如何解决双方税收争议。

4.3.1 我国与中亚国家税收协定签订情况

表4-6显示了中亚国家和我国双边税收协定的签署情况。1996年，乌兹别克斯坦成为最早与我国签订双边税收协定的中亚国家，土库曼斯坦为最晚，签署时间为2009年。我国与乌兹别克斯坦于2011年重新修订，与其他中亚国家签署的税收协定相对较早，随着社会经济环境的变化，其中的部分内容存在一定程度的不完善，无法完全服务于当前我国企业向中亚国家投资的需求，可能会导致增加中国企业在中亚国家投资中的税收风险。

表4-6 我国与中亚国家签订税收协定一览表

数据来源：国家税务总局网站：《我国签订的避免双重征税条约一览表》

4.3.2 我国与中亚国家间税收协定主要内容

本课题选择三方面的内容进行分析，一是常设机构方面的条款；二是投资所得；三是避免重复征税措施和相互协商程序

1、常设机构

常设机构概念的适用除了消除双重征税外，还避免了双重不征税现象的出现，常设机构的认定直接决定了对于向非居民征税的管辖权的划分。通过对比中国和中亚国家签订的税收协定内容，常设机构通常分为：一般类型、劳务型以及工程和劳务型。对一般类型的界定为，“本协定所述常设机构为企业进行所有或部分经营业务的固定营业场所”。同时其范围包括：分支机构、矿厂、办事处、采石场、油井等。

对于工程型常设机构的认定时间标准均规定为：“建筑工地、装配工程或相关监管活动，仅以其持续一年以上的为限。”对于劳务型常设机构，与哈萨克斯坦、吉尔吉斯斯坦、土库曼斯坦、塔吉克斯坦的协定在时间上认定为：以企业通过雇员或者雇用的其他人员在中亚各国提供劳务，以连续或累计超过十二个月或者183天以上的为限。

2、投资所得

投资所得主要是股息、股权以及特许权使用费。根据签订的协定条款，股息、利息以及特许权使用费通常被单独列出来，明确划分各国的征税权（见表4-7）。

表4-7 我国与中亚国家股息利息特许权使用费协定税率一览表

资料来源：根据中亚各国与我国税收协定整理

第一，依据征税权划分原则，股息征税权一般为居民国所有，中亚国家与我国税收协定都规定“如果该项股息的受益所有人是缔约国另一方居民，则所征税款不应超过股息总额的10%”。此外，土库曼斯坦和塔吉克斯坦对股息还规定了：在直接拥有支付股息公司至少25%的股份情况下，对所征税款不应超过股息总额的5%。

第二，针对跨境利息所得，除了塔吉克斯坦外，我国企业在其他四国的利息收入均按10%征税，而塔吉克斯坦对利息征税税率低于10%，仅为8%。中亚国家都对在国家（中央）银行或政府拥有金融机构贷款利息免予征税。

第三，中亚各国规定的特许权使用费税率均为10%。

3、消除双重税收方法、信息交换以及相互协商流程。

消除双重税收方法包括抵免法与免税法。抵免法是我国和沿线国家为规避双重税收风险专门在协定中注明的方法，分为直接抵免法和间接抵免法。目前，在签订的协定中基本包含直接抵免法。乌兹别克斯坦、哈萨克斯坦、吉尔吉斯斯坦与我国税收协定中无间接抵免条款，而土库曼斯坦、塔吉克斯坦与我国税收协定中有间接抵免条款，持股比例限制为20%。

相互协商程序条款目的在于以协调沟通的方式化解税收冲突，保护协约国纳税企业的利益。当前，我国和中亚国家双边税收协定都规定“当纳税企业或个体认为缔约国或双方的行为会导致缴税活动与协定内容不符时，可将案情提交至所在国税务部门进行处理，该规定主要是为了在面对协定双方税务部门对协定内容解释不一致或因某方行为导致纳税者面临双重纳税风险时，可通过协商的方式解决税收冲突”。(完)

参考文献

[1]魏紫茜.中国企业投资中亚国家税务筹划研究[D].首都经济贸易大学,2017.

[2]李爱青.“走出去”企业税收服务问题研究[D].云南财经大学,2018.

完

编辑：郑慧敏 张仕奇